公司欺詐與審計對策

　　本文是深圳天健信德會計師事務所“公司欺詐與審計對策”專題研究小組的報告該報告根據(jù)朱基總理“誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假賬”的指示精神，按照《獨立審計具體準則第8號—錯誤與舞弊》等準則的要求，研究了針對國內(nèi)外的公司欺詐，并結(jié)合我國的實際情況提出了相應的審計對策。

　　一、公司欺詐的類型及其原因

　　公司欺詐，又稱公司舞弊，對某一公司，根據(jù)欺詐的層次的不同，可分為：非管理舞弊(Emp loyee fraud)和管理舞弊(Management fraud)。非管理舞弊是公司內(nèi)部的雇員以欺騙性手段不正當?shù)孬@取組織的錢財或其他財產(chǎn)的行為。管理舞弊是管理當局蓄謀的舞弊行為，主要目的是虛增資產(chǎn)、收入和利潤，虛減負債、費用，通過公布的誤導性或嚴重扭曲的財務報告來欺騙投資者和債權(quán)人。從會計信息反映的角度來看，舞弊表現(xiàn)為兩種類型：會計事項舞弊和會計報表舞弊。會計報表舞弊涉及故意謊報某些財務價值，增強獲利能力的假象，欺騙股東和債權(quán)人等利害相關人。會計事項舞弊通常旨在方便盜竊，或?qū)⒐�司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭�人所有或使用。公司高級管理人員進行報表舞弊，希望能從舞弊中得到一些個人的好處(如晉升、獎金等)。下級雇員一般進行會計事項舞弊來掩蓋或方便盜竊或貪污。最普遍的會計報表舞弊形式是多報收入和庫存。最普遍的會計事項舞弊是虛構(gòu)應付款項目和將公司的資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)閭�人使用。

　　一般來說，舞弊得以產(chǎn)生來自三個因素：動機、機會及忠誠性的缺乏。當其中任意一個或兩個因素的可能性增加時，舞弊的可能性增加，當三個因素的可能性都增加時，舞弊的發(fā)生將確信無疑。在舞弊行為中，動機分為四種：一是精神病的動機，即為了盜竊而盜竊，為了舞弊而舞弊，這種動機一般少見。二是利己性動機，即驅(qū)使人們?yōu)榱俗非蟾�顯赫的個人威信及地位而去舞弊。三是思想性動機，即舞弊人認為他們舞弊從道德上出發(fā)是正確的，是為了報酬或為了使其他某個人受到“應有的”懲罰。四是經(jīng)濟性動機，即為了金錢，它常伴隨著利己性動機和思想性動機，這種動機是最常見的。機會是客觀環(huán)境中存在的因素，機會為違背信任、秘密解決問題提供了便利。這種違背信任的行為可以是對內(nèi)部控制政策或程序的逾越，也可能僅是對內(nèi)部控制制度漏洞的利用。一個人在公司的地位越高，舞弊的機會越高，發(fā)生更大規(guī)模的可能性越大。忠誠性是自始至終都按照最高的道德價值標準來行動的一種能力。正是由于忠誠性的缺乏，動機和機會才會導向舞弊。但是人們在舞弊時通常并沒有想到自己的忠誠性得以破壞，而是會找到各種借口說服自己，讓自己的舞弊行為成為自我想象中的可接受行為。

　　另外，舞弊原因分析的理論還有“GONE”理論、舞弊三角理論和冰山理論等。G.Jack Bologua，Robert J.Lindquist & Joseph T.Wells在1993年提出了“GONE”理論�！癎”表示“Greed”，即貪婪，但該貪婪已超越了其本義，指道德水平的低下，雖然它屬個人主觀方面的屬性，但客觀的社會價值、道德環(huán)境也對它造成影響�！癘”代表“Opportunity”，即機會，是實現(xiàn)舞弊行為的可能性的途徑與手段。機會不可能完全消除，只能盡力防范以確保這種風險要素低于一定水平�！癗”表示“Need”，即需要。“E”表示“Exposure”，即暴露，包含兩部分的內(nèi)容，一是舞弊行為被發(fā)現(xiàn)、揭露的可能性，二是對舞弊者懲罰的性質(zhì)及程度。四個因素結(jié)合在一起互相作用，就決定了舞弊風險的水平。舞弊三角理論是由W.Steve Albrecht 1995年提出的，他認為舞弊三角形的三個頂點是“壓力、機會和自我合理化”。壓力可分為4類，即財務壓力、惡習、與工作有關的壓力、其余壓力。機會包括：控制措施的缺乏；無法評價工作質(zhì)量績效；缺乏懲罰措施；信息不對稱；無能力察覺舞弊行為；無審計軌跡。自我合理化即是忠誠性，是個人的道德價值判斷。冰山理論把舞弊的原因形象地比作海面上漂浮的冰山，水下部分是最危險的。海面上的部分包括效率衡量措施、等級制度、財務資源、組織目標、技術狀況等，屬舞弊結(jié)構(gòu)方面的內(nèi)容；水下部分包括態(tài)度、感情、價值觀念、鼓勵和滿意等，屬舞弊行為方面的內(nèi)容。舞弊結(jié)構(gòu)上的內(nèi)容實際上是組織內(nèi)部管理方面的，是客觀存在的，每個人都能看到。但舞弊行為上的內(nèi)容是更主觀化、個性化的，如果刻意掩飾，將很難察覺到。

　　我國上市公司管理舞弊產(chǎn)生的原因主要有：

　　1.融資(圈錢)：賺錢的公司為擴充設備，需要更多的資金；虧本的公司為了營運周轉(zhuǎn)，更需要資金。資金不足，可能導致周轉(zhuǎn)不靈，因而倒閉。企業(yè)為了達到借款或增加資本的目的，可能虛報其財務報告，以便說服資金提供者，作出決策。

　　(1)首發(fā)上市階段。中國證監(jiān)會要求公司有三年盈利，公司為了能上市，可能進行會計造假。如東方鍋爐、紅光實業(yè)、麥科特、鄭百文等。

　　(2)配股或增發(fā)新股階段。中國證監(jiān)會要求上市公司凈資產(chǎn)盈利率為6%，才能配股。為實現(xiàn)配股或增發(fā)新股，上市公司也可能進行會計造假。

　　2.二級市場炒作(操縱價格)：

　　企業(yè)股票如果上市，為維持股價或為使股票價格能達到預期的波動，常利用不實的財務報告，以達到目的。股票價格預期的波動也可能是蓄意地使股價作暫時性的下跌，以便操縱者得以廉價購進股票，以取得更大的控制權(quán)或待價而沽。瓊民源與銀廣夏造假案主要目的是配合莊家二級市場操縱價格。

　　3.其他考慮：我國上市公司粉飾報表的另外一個目的避免帶帽(“ST”、“PT”)以及退市；如果已帶帽了，“ST”不想淪為“PT”，“PT”不想最后退市，這些帶帽公司一般都表現(xiàn)出強烈扭虧為盈的欲望以達到摘帽的目的。此外，公司管理當局為了達成預算目標，借以表現(xiàn)其為成功的經(jīng)理人；或是為了貪得績效獎金或分紅，可能虛報財務報告。前者可能為了表現(xiàn)自我或與工作職位安全有關；后者則是為了物質(zhì)報酬。

　　我國上市公司不斷發(fā)生管理舞弊，也是由于我國當前公司內(nèi)外的環(huán)境為其提供了機會。首先，許多公司治理結(jié)構(gòu)角色重合，并沒有“三分開”和“五獨立”，為管理舞弊提供了機會。許多公司的高層管理人員本身就是董事會的重要成員，公司高層既對公司實施具體的經(jīng)營管理，又名義上代表股東，在董事會中主宰著公司的重大決策，這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者的利益提供了廣闊的空間。其次，地方政府的大力扶持，甚至給予公司巨大壓力，也為上市公司的管理舞弊提供了可能。在計劃經(jīng)濟體制下，大公司的經(jīng)理(或廠長)大都在政府部門工作過，而政府部門的許多高官也是因為在大企業(yè)里的業(yè)績突出而得以提拔的(現(xiàn)在許多地方還依然存在這種現(xiàn)象)，當?shù)卣�府與當?shù)氐纳鲜泄�司關系非同一般。有時當?shù)卣�府扶持上市公司，為其大開綠燈，這也為公司的管理舞弊提供了可能。如在審批制度下，公司要上市，必須經(jīng)過層層申報、審核與批準，而地方政府是審核最細的一環(huán)，但地方政府有時為多上市幾家公司，經(jīng)�！罢疹櫋北镜氐墓�司，不是審得很細，證監(jiān)會有時對地方特殊情況了解不足，較難發(fā)現(xiàn)公司上市申報作假的材料，使得作假者有機可乘。

　　二、注冊會計師的審議對策

　　從注冊會計師的角度來說，如果在審計過程中嚴格按照獨立審計準則，執(zhí)行了必要的審計程序，獲取了相應的審計證據(jù)，既使出具了“存在一般過失”的審計報告，也不應視為“審計失敗”。在面對財務報告的差錯與舞弊，特別是公司管理當局的舞弊及其與利害關系人的串通舞弊時，注冊會計師往往是無能為力的。如美國審計學界的權(quán)威著作《蒙氏審計學》第十版所說：“如果有足夠多的管理人員，或管理人員與第三者共同參與編制虛假的財務報表，或共同破壞內(nèi)部控制系統(tǒng)，那么不管審計工作做得多么細致，這種圖謀在審查期間很難揭露出來�！蹦敲矗�如何處理財務報告中的差錯與舞弊呢?

　　在美國，1977年1月，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)發(fā)布了《審計準則公告》第16號“獨立審計人員檢查差錯和舞弊的職責”，指出“審計人員有責任計劃自己的審查工作，以查出可能對財務報表有重大影響的差錯和舞弊行為，同時，審計人員在實施審計過程中應運用應有的技術和職業(yè)關注�！痹谕�年公布的《審計準則公告》第17號“客戶的非法行為”，專門闡述了審計人員揭露非法行為的職責，并指出“按公認審計準則實施的審查不能被期望于保證揭露非法行為；當然，審計人員也會在實施財務報表意見的審計中對非法行為引起注意�！倍�十世紀80年代中期，“訴訟大爆炸”促使AICPA重新審查了第16、17號公告，并發(fā)布了第53、54號公告取代了原先的兩個公告。第53號公告指出，“審計人員有責任揭露重大的舞弊行為以及財務報表有直接的和重大影響的非法行為。審計人員必須設計必要的審計程序以對財務報表的余額沒有受到非法行為的直接影響提供合理的保證�！钡�54號公告指出，“按公認審計準則實施的審計不包括專門用于揭露對財務報表有間接影響的非法行為的審計程序，但在審計過程中一旦發(fā)現(xiàn)這些非法行為，審計人員有責任對其影響作出評價。同時審計人員必須向公司管理部門調(diào)查公司是否遵守法規(guī)�！蔽覈�1997年1月1日施行的“獨立審計準則第8號──錯誤與舞弊”也指出，“注冊會計師應當根據(jù)獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲嫵绦�，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導致的會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊，注冊會計師依照獨立審計準則進行審計，并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的錯誤與舞弊，注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊。”1999年7月1日起施行的“獨立審計準則18號──違反法規(guī)行為”指出，“注冊會計師對會計報表的審計，并非專為發(fā)現(xiàn)被審計單位的違反法規(guī)行為，也并不能保證發(fā)現(xiàn)所有的違反法規(guī)行為，但應充分關注可能對會計報表產(chǎn)生重大影響的違反法規(guī)行為�！�

　　由此說明，審計人員不可能揭露財務報表中存在的全部差錯和舞弊行為，但有責任揭露財務報表中的重大差錯、舞弊以及對財務報告有直接影響的非法行為。 
以下再具體介紹一些查處公司欺詐的審計對策。

　　(一)關注舞弊預兆的信號

　　在審計過程中，注冊會計師應時刻保持警惕，以察覺企業(yè)的重大舞弊。在接受審計業(yè)務約定時，注冊會計師既要關注企業(yè)內(nèi)部組織情況和行業(yè)領域情況，也要關注最新的舞弊手段。在組織內(nèi)部，必須關注管理當局對內(nèi)部控制的態(tài)度和能接觸資產(chǎn)的員工的個人狀況；在行業(yè)領域里，要關注行業(yè)管理機構(gòu)公布的一些與舞弊有關的資料以及該行業(yè)舞弊的案例，以對該行業(yè)進行了解，同時，應注意最新的舞弊報道，以了解最新的舞弊手段。另外，所謂“換位思考”，即站在舞弊者的角度去思考舞弊的可能性，也是注冊會計師察覺舞弊的不錯的思維方式，如：哪一項工作最可能為舞弊者提供機會?不同層次不同崗位的人員各存在什么樣的舞弊機會?倘若舞弊，他們是如何順利通過交易審批、確認程序的?舞弊最容易發(fā)生在哪個賬戶上?當有關的賬簿、報告要經(jīng)過審核時，舞弊者是如何成功地騙過復核者的?一般來說，企業(yè)內(nèi)外部的信號為公司欺詐提供了預兆。根據(jù)V.B.Heiman-Hoffman，K.P.Morgan，and J.M.Patton 1996年對美國注冊會計師的廣泛調(diào)查，以下15個信號是最常見的舞弊預兆信號，（按重要性進行排列）：(1)公司經(jīng)理對注冊會計師撒謊或過分回避其詢問；(2)憑注冊會計師的經(jīng)驗，預示著管理當局存在一定程度的不誠實；(3)管理當局過分強調(diào)達到利潤預算或數(shù)量目標；(4)管理當局經(jīng)常與注冊會計師存在爭執(zhí)，特別是有關會計原則的應用上顯得過于激進；(5)客戶存在購買會計原則的傾向；(6)管理當局對財務報告的態(tài)度出乎意料的激進；(7)客戶的內(nèi)部控制系統(tǒng)非常薄弱；(8)管理當局報酬的實質(zhì)部分對數(shù)量性目標的實現(xiàn)程度；(9)管理當局表現(xiàn)出對公司的外部管理機構(gòu)非常不屑的態(tài)度；(10)管理經(jīng)營或財務決策是由一個人或由極少的幾個人在會議上裁決；(11)客戶經(jīng)理對注冊會計師表現(xiàn)出敵意； (12)管理當局表現(xiàn)出要冒意外風險的傾向；(13)難以審計的交易頻繁且比較重要；(14)重要崗位的經(jīng)理人員被認為在生活或做事方式上很不合情理；(15)客戶的組織結(jié)構(gòu)分散且缺乏充分的監(jiān)控。

　　(二)了解不同舞弊的特征

　　1．非管理舞弊

　　非管理舞弊通常是低層次人員進行的。國外的研究表明，舞弊者通常有如下的生活特征：失眠、酗酒、吸毒、神經(jīng)質(zhì)、不敢看別人的眼睛、去找心理醫(yī)生或神甫懺悔、過敏易怒、愛爭論、單獨工作到很晚等。這些都是非管理舞弊的個性特征，舞弊者較易掩飾，但雇員從舞弊中所得利益用于改變個人的生活方式，是較難掩飾的，如購買與工資不相稱的住房、汽車、珠寶、衣物等。但一般來說，舞弊者從舞弊中所得的利益轉(zhuǎn)化為個人資產(chǎn)，時間會滯后不少。觀察雇員的個人生活方式和消費習慣的變化，可在一定程度上發(fā)現(xiàn)雇員已經(jīng)或?qū)�實施舞弊�?br>
　　另外，在進行舞弊之后，舞弊者通常會在會計資料、會計記錄上做手腳以掩飾舞弊行為。如：有關憑證文件的丟失；現(xiàn)金短款或現(xiàn)金長款；來自客戶的抱怨；應付賬款的名字是很常見的名字；經(jīng)常對應收賬款和應付賬款進行賬項調(diào)整；明細賬總賬余額不平衡；已到期但賬面上顯示未收回的應收賬款不斷增加；憑證文件資料替換過；對應付賬款重復付款；存貨盤虧；存貨報告中廢料數(shù)額不斷增加；雇員不辭而別；支票上的二次背書；用復印件代替正本憑證資料記錄；很久沒有發(fā)生交易的賬上突然發(fā)生了交易。這些事實并不代表舞弊的發(fā)生，但注冊會計師應充分關注。下級人員實施舞弊行為的狀況一般有：他們的上司對實現(xiàn)高的業(yè)績──較高的銷售收入，較低的成本和更多的利潤方面，施加巨大的壓力；獎金與短期的業(yè)績水平聯(lián)系在一起，而不考慮經(jīng)濟的和競爭的現(xiàn)實；管理控制主要包含實現(xiàn)業(yè)績的各種壓力，如“盡量達到目標，否則，我們將讓別人取代你”，商業(yè)道德從屬于經(jīng)濟的私利；賣主和供應商在他們的貨物、商品和服務盈利能力上哪怕是最后一點潛力也要擠出來；在下屬職員之間的職責和義務規(guī)定方面存在許多混淆不清的現(xiàn)象；在下屬職員之間，在下級經(jīng)理和他們的親系及上司之間存在嚴重的敵對情緒；他們認為目前的職責范圍超出了最初的工作說明。

　　2．管理舞弊

　　管理當局在財務報表上的舞弊通常是由于“渡過困難期的需要”。他們總是把這個困難期看成是暫時的，相信在獲得新的貸款，增發(fā)新股或其他方式的運用之后，就能順利渡過這個困難期。另外，管理當局也用舞弊性財務報告來使他們自身獲得各種利益，諸如報酬薪金、聲譽名氣、社會地位等。

　　財務數(shù)據(jù)、會計記錄僅是雇員掩飾舞弊的手段，但在管理舞弊中，它們本身也是舞弊的目的。管理當局通常采取的管理舞弊方法有：高估資產(chǎn)和收入；低估負債和費用；誤導性地披露有關信息；故意忽略重要的信息不披露，等等。根據(jù)國外注冊會計師的經(jīng)驗，舞弊性財務報告總是顯示出比當前行業(yè)狀況更好，或比公司自身歷史水平更好的業(yè)績或相關比率，且大部分這種報告顯示的業(yè)績恰好剛剛達到管理當局幾個月前宣布的目標，或剛好符合某項貸款或配股或增發(fā)新股的要求。注冊會計師應充分關注這樣的財務報告。

　　(三)設計審計程序來發(fā)現(xiàn)舞弊

　　一般來說，只要注冊會計師的工作知識及經(jīng)驗足夠豐富，問題意識足夠敏銳并時刻保持警惕，所有的舞弊行為通過檢查、觀察、比較、詢問、比率分析、賬戶分析和內(nèi)部控制測試這些審計技術仔細追蹤之后，是可以被揭露出來的�，F(xiàn)金收入的瞞報、應收賬款的截留挪用是低層次的雇員的舞弊手法，早記銷售收入、遞延支出和多報庫存是高級管理人員的舞弊手法。在我國上市公司的財務報告中，造假的不少，注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務時，擬可采納“錯誤與舞弊推定”原則，即未搜索到充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)證明被審計單位會計報表的合法性、公允性和一貫性，那么應推定公司存在重大錯誤或欺詐嫌疑。通俗地說，就是要“以小人之心度君子之腹”。

　　應當指出的是，在傳統(tǒng)的審計程序之外，舞弊審計中還采用了延伸性的程序，以查處舞弊。延伸性審計程序并沒有一個嚴格的限制，它主要取決于注冊會計師的思維、想象力以及管理當局的合作程度。只要是注冊會計師認為必要的任何合法程序都可以成為追蹤舞弊的審計程序。

　　以下介紹一些常用的延伸性審計程序。

　　1. 針對低級雇員舞弊的審計程序

　　(1)在一日之內(nèi)或近期之內(nèi)突擊盤點兩次。第一次盤點很容易讓舞弊者事先有所準備從而備齊余額，但在盤點之后，舞弊者往往較為放松，把事先從別處挪來的現(xiàn)金取走，從而在出奇不意的第二次盤點中，就能發(fā)現(xiàn)貪污或挪用行為。(2)對供應商及客戶的調(diào)查。在一些外部機構(gòu)的幫助下，注冊會計師可以了解公司的供應商及公司客戶的有關情況，特別是距離比較遠的供應商和客戶，從而發(fā)現(xiàn)采購部人員及其他相關人員虛構(gòu)的供應商和一些公司內(nèi)部雇員虛構(gòu)的客戶。(3)關注支票的二次背書。正常的支票是一次背書的，除非受票人將該支票轉(zhuǎn)讓給第三人。二次背書是否屬于企業(yè)內(nèi)部員工，就成了一條舞弊線索。(4)測算現(xiàn)金收入存入銀行拖延的時間。有些現(xiàn)金的挪用者往往沒有將公司當日的現(xiàn)金收入存入銀行，而是先挪用。注冊會計師可以從現(xiàn)金日記賬出發(fā)，比較現(xiàn)金收入和該筆收入解存銀行的時間，如果發(fā)現(xiàn)時間有拖延而又無法解釋原因，也就意味著現(xiàn)金的挪用。(5)舞弊審計詢問程序。在進行詢問時，應做到謹慎，特別注意不要同有可能涉入舞弊的管理人員討論舞弊的可能性，因為這等于事先提醒他，使他有機會掩飾舞弊而逃脫被發(fā)現(xiàn)的可能。因此，可以在平常的審計中設計一些常規(guī)問題，這樣就不會引起舞弊者的充分重視，注冊會計師也可以從這些問題中獲得線索。類似的問題有：“你認為你們公司存在舞弊的問題嗎?”“在你們部門，哪個崗位的人不是受監(jiān)控的?”“你能提供公司內(nèi)部任何可能存在的舞弊的相關信息嗎?”

　　2. 針對管理舞弊的審計程序

　　上面主要是針對低級雇員舞弊的一些審計程序，偏重點在會計賬項。而管理舞弊主要包括：多計存貨價值；多計應收賬款；多計固定資產(chǎn)；費用任意遞延；漏列負債；虛增銷售收入；虛減銷售成本；隱瞞重要事項的揭露；等等。具體的審計程序有：

　　(1)發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售或應收賬款。注冊會計師對于最近審計期間主要新產(chǎn)品(特別是軟件產(chǎn)品、生物工程產(chǎn)品)的大量銷售收入，必須特別加以注意。公司管理者有時迫切需要良好的銷售收入來美化其經(jīng)營業(yè)績或達到預先制定的目標，從而從注冊會計師不太了解的新產(chǎn)品入手，虛構(gòu)利潤以達到目標。如果是通過提前確認收入的方法夸大銷售，銷售截止測試應該能幫助審計人員識別這種陰謀。審計人員發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)的銷售收入，至少執(zhí)行的審計程序包括：審閱大額或非正常交易的會計記錄，尤其是最近記錄的交易；識別關聯(lián)方并確定是否與公開的關聯(lián)方有重大交易；進行分析性復核以判定收入或毛利的變化，判斷變化水平或交易活動是否有異常波動。對于重大的合同，要注意公司是否有能力承擔，適當?shù)臅r候可調(diào)查簽約方是否有能力承擔如此大額的合同。如索取對方的營業(yè)執(zhí)照或財務報告，以辨別合同的真實性，若對方的注冊資金為10萬元，而簽定了上千萬的合同，合同的真實性值得懷疑。

　　若企業(yè)的重大收入來自復雜的銷售合同，要特別加以注意。如該合同包括長期(一年以上)的售后保證及售后服務或有附加條款以保護買方，則收益的確認是否要等或有條件已經(jīng)確定或完成。有些時候，合同并不明確，甚至可能有點矛盾，審計人員必須仔細研讀合同內(nèi)容，注意公司簽定該合同的目的。

　　注冊會計師對于不尋常或不合常規(guī)交易，應保持懷疑態(tài)度，單憑合同上的法律文字或條款是不夠的，審計人員須憑其敏銳的專業(yè)嗅覺，對這些條款仔細查核，直到滿意為止。對于合同上未列示的可能附帶的約定，尤其應保持警覺。

　　對于復雜的而且專業(yè)技術極強的合同，要考慮是否借用專家的工作。

　　在對應收賬款函證時，對函證的作用，注冊會計師也要保持應有的懷疑態(tài)度。向交易有關的對象直接函證，以獲取適當?shù)淖C據(jù)，是一般審計準則的要求。但是函證結(jié)果的可靠性，要保持懷疑。很多經(jīng)驗顯示，審計人員對應收款項的查核，雖然收到企業(yè)客戶回函確信相符，但事后企業(yè)客戶對其原先確認的債務不認賬(他們有可能把函證視為例行公事，隨便蓋個章應付應付而已)。而且，在企業(yè)事先與他們串通好共同舞弊時，回函確認的賬項將毫無價值，也很容易讓注冊會計師相信函證要確認的內(nèi)容。因此，審計人員應根據(jù)經(jīng)驗，從回函率的高低，回函的速度等方面判斷是否存在這種情況，回函率過高、回函速度過快，就可能存在企業(yè)與其客戶的串通舞弊情況。

　　(2)關注反常規(guī)的公司的重大經(jīng)營決策。公司突然改變一貫的經(jīng)營方式，可能有其實際的需要。但無論如何，注冊會計師必須謹防企業(yè)管理層借改變營運方式以創(chuàng)造虛無的利潤。如：公司原是經(jīng)營制造業(yè)，忽然間決定跨行業(yè)從事信息技術行業(yè)，原因是制造業(yè)的環(huán)保、營銷等問題很多，且利潤甚薄，而信息技術行業(yè)卻獲利甚豐。注冊會計師面臨這種情況，應特別注意新行業(yè)產(chǎn)品的損益確認以及披露事項，是否符合會計準則的規(guī)定，尤其是該類交易的記賬是否關系到公司的業(yè)績或有利的盈余趨勢。適當?shù)臅r候，可以考慮是否利用專家的工作，如對新產(chǎn)品的售價，公開市場沒有同類價格，注冊會計師又難以判斷價格的合理性時，可以考慮向?qū)＜?a href="http://www.odtgfuq.cn/wangxiao/zixun/" target="_blank" class="bule">咨詢或向工商管理部門查詢。再比如，通過資產(chǎn)重組，使公司經(jīng)營業(yè)績“改頭換面”。誠然，不可否認資產(chǎn)重組在擴大企業(yè)規(guī)模、增加企業(yè)的抗風險能力等方面的積極作用，但在我國現(xiàn)階段，許多公司，特別是ST公司和PT公司或即將論為ST、PT的公司，常常利用資產(chǎn)重組來增加企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，而這許多公司的業(yè)績是做出來的“業(yè)績”，并不是實實在在的業(yè)績，造成的是“報表重組”，帶來的是 “業(yè)績幻覺”。資產(chǎn)重組審計是一項復雜的業(yè)務，注冊會計師尤應關注。

　　(3)關聯(lián)交易作出好看的報表�？蛻敉�往會做如下交易：①以遠高于賬面價值的價格將下屬公司轉(zhuǎn)讓給控股股東，但只收取少量或未收取現(xiàn)金。②在只花費很少代價或未花費代價的情況下，收購控股股東下屬的子公司。③將大量的款項貸給控股股東，款項回收不理想，或者以高于市場利率計息。④控股股東減少客戶的利息費用或減免債務。⑤控股股東以非現(xiàn)金資產(chǎn)認繳股份，而且作價價格遠高于賬面價值。⑥股東以向公司借款認繳股份或虛構(gòu)銀行進賬單認繳股份。對非正常的關聯(lián)交易，審計人員應特別關注。

　　(4)關注存貨的異常變動。許多公司利用存貨的變動操縱主營業(yè)務成本，進而操縱利潤。對于不正常存貨的變動，審計人員應該詢問管理當局其中的原因。若解釋是令人滿意的，則可加以確認，否則應擴大實質(zhì)性測試程序。在盤點時，審計人員有時無法發(fā)現(xiàn)存貨的不實現(xiàn)象，一些原因包括：只抽點一小部分存貨；允許公司人員跟隨在旁邊并記錄查核人的抽點項目，使公司在事后對未抽點項目作假；發(fā)現(xiàn)可能存在舞弊，但認為不嚴重，未引起足夠的重視；事先告知客戶要去觀察盤點的地點，使客戶能就未觀察的存貨作不實調(diào)整；對存放外地的重大存貨，不能現(xiàn)場觀察盤點，也未采取合理的替代性程序。有助于發(fā)現(xiàn)存貨的不實現(xiàn)象的測試包括：對異常變動的存貨，增加存貨的盤點數(shù)量；在監(jiān)盤時，收集存貨毀損、短缺的證據(jù)；擴大購買和存貨截止程序；對在存貨清單上的存貨擴大計價和數(shù)量測試；對外地的重要存貨運用親臨盤點而非函證程序。

　　(5)注意遞延費用和減值準備。在會計理論上，資產(chǎn)是指能給企業(yè)未來帶來經(jīng)濟效益的資源，由于“經(jīng)濟效益”并非有形，而且“未來”又具有不確定性，因此，一般會計準則并不禁止將費用支出遞延。但對實際應用加以嚴格限制，也不無道理。有些企業(yè)因經(jīng)營業(yè)績欠佳而將費用遞延。我國企業(yè)會計準則允許將非當期經(jīng)營所負擔的巨額費用，如租入固定資產(chǎn)改良支出及大修理支出等，在以后年度攤銷。另外，還有如待處理財產(chǎn)損益、待攤費用等。對于某些遞延費用，審計人員有時很難要求糾正，比如其處理方法是基于過去經(jīng)驗或行業(yè)特性，要關注企業(yè)利用遞延費用制造利潤。還有，我國《企業(yè)會計準則》規(guī)定上市公司存貨、固定資產(chǎn)等八項資產(chǎn)要計提減值準備，上市公司完全可以通過少計減值準備而增加收益或減少支出，從而制造利潤。注冊會計師要注意不切實際的減值準備計提，應通過互聯(lián)網(wǎng)查詢、工商行政管理部門核對、實地查看、請教專家等方式，以證實各項資產(chǎn)減值準備的合理性。

　　(6)懷疑子公司的經(jīng)營業(yè)績。我國現(xiàn)在的上市公司大多都有不少子公司，對整個集團公司的子公司，不太可能由一家會計師事務所審計，而且，有可能因為母、子公司的經(jīng)營行業(yè)的不同，會計期間、損益確認等等都存在很大差異。這樣，在合并子公司的經(jīng)營業(yè)績時，有時較難發(fā)現(xiàn)子公司的舞弊，使審計失敗的風險倍增。另外，若是會計師事務所只作為子公司的客戶，集團公司經(jīng)營者可能有意在集團內(nèi)部安排資產(chǎn)或負債的轉(zhuǎn)移，注冊會計師因為只擔任一子公司的財務報表審計，只能看到整個交易的一部分，而很難看透或評估關系企業(yè)交易的影響及揭露事項是否充分，審計人員應設法了解被查企業(yè)的經(jīng)營全貌，公司集團內(nèi)不同簽字注冊會計師之間，如有必要，應彼此交換信息以利于編制審計計劃及執(zhí)行。切忌讓集團公司經(jīng)營者刻意安排審計工作，以致于不同的簽字注冊會計師被各個擊破，而難窺重要真相。

　　(7)保持職業(yè)敏感，發(fā)現(xiàn)未披露的重大的期后事項與或有事項。有些公司對重大的期后事項或或有事項，并未加以披露，而這些事項有時直接導致企業(yè)陷入了困境。這些問題包括：上市公司期后投資決策出現(xiàn)較大失誤，投資效益很差，連續(xù)出現(xiàn)巨額虧損或營運資本減損，使公司持續(xù)經(jīng)營能力受到懷疑；存在重大不確定因素，如所得稅減免無法估計、法律訴訟等；資產(chǎn)負債表日發(fā)生了諸如合并、清算等重大事件；存在應收票據(jù)貼現(xiàn)、應收賬款抵押、通融票據(jù)和其他債務擔保；上市公司披露的相關資料與審計附送資料不一致；等等。為減輕或免除這方面的責任，審計人員可要求被審計單位管理當局簽署《管理當局申明書》及填寫《關于財務承諾、或有事項和資產(chǎn)負債表日后事項有關問題的回復》等。

　　(四)揭露舞弊的后續(xù)審計

　　在審計過程中，若審計人員發(fā)現(xiàn)公司欺詐，應采取一定的措施，一來保護自己免于法律訴訟，二來為以后的持續(xù)審計工作提供便利。在美國，發(fā)現(xiàn)舞弊后采取的措施包括積極的措施和消極的措施。積極的措施即是向有關主管部門反映，或向法律部門起訴舞弊者，由有關主管部門或法律部門追究舞弊者的相關責任。消極的措施是審計人員發(fā)現(xiàn)舞弊時，直接提醒舞弊者采取必要的措施彌補舞弊損失，或向內(nèi)部管理當局直接反映內(nèi)部控制的不足，或是退出審計業(yè)務。審計人員一般在發(fā)現(xiàn)舞弊時，不是向法律部門起訴，因為向法律部門起訴，既要為律師的調(diào)查取證及出庭做證花費大量的時間，而且直接對簿公堂，有傷感情，因此，大多的做法是直接提醒有關人員改變內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，以防止同類舞弊的再次發(fā)生。在我國的現(xiàn)階段，我們建議，對企業(yè)的高層管理人員的舞弊，應考慮退出審計業(yè)務承接，而對低層次的雇員舞弊，則向企業(yè)的管理當局反映，要求其改善內(nèi)部控制的不足。